Kas aktsiaid firmasse tõstes peab maksma tulumaksu?

Maksukorralduse seaduse § 84 kirjeldab olukordi, kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil. Sel juhul tuleb leida, mis on tegelik majanduslik sisu ja maksustada vastavalt sellele, pööramata tähelepanu tehingu vormilisele küljele. Tõsi küll, seaduse eelnõus oli kasutusel sätte teistsugune sõnastus ja seal räägiti lepinguvabaduse kuritarvitamisest ning kuritarvitamise maksunduslikest tagajärgedest. Kuid sellegi poolest jääb antud sätte mõte samaks ? isikutel ei tohi olla võimalust vältida või vähendada omavaheliste kokkulepetega riigi poolt kehtestatud maksukohustusi. Samaks jääb ka eelnõu seletuskirja autori poolt väljendatud põhimõte ? ?maksuhaldurile antud kaalutlusõigus lepinguvabaduse kuritarvitamise mõiste sisustamisel vajab oskusi ja põhjalikke eriteadmisi?.

Riigikohus on eespool mainitud kohtuasja lahendamisel öelnud, et ?tulumaksuseaduse sätteid tuleb tõlgendada sama seaduse teiste sätete ning selle seaduse mõtte ja eesmärgi, samuti maksuõiguse üldiste põhimõtete kohaselt.? Kandes seda väidet üle viimasel ajal poleemikat tekitanud Hansapanga aktsiate müügi ja sellega seonduva maksukohustuse küsimusele*, tuleb rõhutada, et otsustust, kas maksu tuleb tasuda või mitte, tuleb teha eespool mainitud kolme aspekti ? tulemuse, eesmärgi ja ajendi ? analüüsimisel.

Põhimõttelist probleemi ei teki siis, kui füüsiline isik võõrandab endale kuuluvaid aktsiaid otse ostjale. Kui ta saab selle tehingu käigus kasu, peab ta seda deklareerima ja tulu- või maksuvähenduste puudumisel (kahju teistest väärtpaberitehingutest, maksusoodustused, välisriigis tasutud tulumaks) tuleb tasuda tulumaks.

Kui füüsilise isiku ja ostja vahelise tehingu vahel toimub veel üks või terve rida tehinguid, siis nendele vahepealsetele tehingutele tuleb pöörata erilist tähelepanu. Tähelepanuväärseteks vahepealseteks tehinguteks võivad olla nt kinketehing, müük soetusmaksumuses või turuhinnast oluliselt madalamas hinnas, mitterahaline sissemakse müüja kontrolli all olevasse äriühingusse. Kui nendele tehingutele järgneb nn lõplik aktsiate müük ostjale (tulemus saavutatud), siis on möödapääsmatu analüüsida kogu tehingute ahelat, et otsustada, kas selle tulemusena on tekkinud kellelegi ka maksukohustus.

Järgmise aspektina tuleb analüüsida vahepealsete tehingute eesmärki. Mitterahalise sissemakse eesmärk on reeglina algkapitali paigutamine äriühingusse viimase ettevõtluse tarbeks. Algkapitali loomine on võimalik ka teistel viisidel, nt rahalise sissemakse teel. Tulumaksuseaduses on selgesõnaliselt sätestatud maksuvabastus mitterahalise sissemakse tegemisele*, kuid eespool tsiteeritud lause tulumaksuseaduse sätete tõlgendamisest sunnib pöörduma nii seaduse mõtte ja eesmärgi kui maksuõiguse üldiste põhimõtete poole.

Kui mitterahalist sissemakset (vm tehingut) tehakse juba teadmisega, et sellele järgnevad ka teised tehingud (nt müük nn lõppostjale), siis esimese tehinguga ei pea maksustamisel arvestama, sest maksuhalduri arvates kvalifitseerib selline käitumine kui maksudest kõrvalehoidumine (s.t et mitterahaline sissemakse kvalifitseeritakse ümber rahaliseks sissemakseks, vältimaks topeltmaksustamist). Seejuures teoorias ei loe, kui pikk on ajaline vahe esimese ja viimase tehingu vahel, kuna oluline on tehinguid läbiv eesmärk ja nende omavaheline seos. Küll teeb pikk ajavahe maksuhalduri jaoks olemusliku seose tuvastamise ülesande keeruliseks.

Tegeliku eesmärgi leidmisel aitab kindlasti ka tehingute jada ajend. Käesoleval juhul on ajendiks ilmselt ülevõtupakkumise avalikustamine. Maksuhaldur on kokku puutunud ka olukordadega, kui ajendiks oli nii täiendav rahavajadus, kui ka investeeringute ümberstruktureerimine. Kindlasti leidub ka teisi põhjuseid, miks seda tehakse. Oluline on see, et neid kolme aspekte vaadatakse alati tervikuna.

Seadmata eesmärgiks teha potentsiaalsetele maksude tasumisest kõrvalehoidujatele a priori anonüümne ja kollektiivne maksuotsus pressiteate vahendusel, peab maksuhaldur oluliseks, et maksumaksja saaks arvestada kirjeldatud seisukohaga tulude deklareerimisel.